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房地产/建筑/建材/工程
 

房地产

随着《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例(“新企业所得税法”)的颁布和实施,内外资企业已在企业所得税处理上趋于一致。为了加强对房地产开发经营企业的企业所得税征收管理,规范其纳税行为,国家税务总局于2009年 3月6日颁布了《关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》(国税发[2009]31号,以下简称“31号文”)。该通知依据新企业所得税法的有关规定,兼顾房地产开发经营企业的行业特点,明确了该行业企业所得税的具体处理办法。法规要点

我们理解国税发[2009]31号文主要借鉴了原内资房地产开发企业适用的国税发[2006]31号文的有关规定,并在其基础上融合了原外资房地产开发经营企业的相关处理办法而制定。具体而言,需要关注的法规要点如下:

· 下调计税毛利率下限

31号文明确,房地产开发经营企业就销售未完工开发产品预缴企业所得税时,非经济适用房开发项目按所处位置的不同(即省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区,地及地级市城区及郊区,其他地区),其计税毛利率依次为不得低于15%、10%和5%;经济适用房、限价房和危改房则不得低于3%。与之前的国税函 [2008]299号文相比,本次政策调整将非经济适用房开发项目的计税毛利率下限在原规定的基础上下调了五个百分点,并引入了限价房和危改房的概念,明显减轻了房地产开发企业的现金流负担,体现出在当前经济不景气的大环境下,国家对房地产行业进一步给予的政策利好。

开发产品转自用不再视同销售

新企业所得税法实施条例第二十五条以及随后出台的国税函[2008]828号文对视同销售的判断条件已予以明确(即除将资产转移至境外以外,资产所有权属在形式和实质上均不发生改变的,不视同销售确认收入)。据此,31号文取消了原内资所得税法下将开发产品转作固定资产也按视同销售进行所得税处理的规定。然而,取消自建自用开发产品视同销售的规定后,可能会出现开发企业人为混淆固定资产和开发产品的界限,以自用为名对存量房产计提折旧,以实现提前列支费用的目的。或许是为了限制这种情况,31号文第二十四条规定,企业开发产品转为自用的,其实际使用时间累计未超过12个月又销售的,不得在税前扣除折旧费用。

· 明确计税成本等概念

31号文对“计税成本”的概念加以明确,即房地产开发经营企业在开发、建造开发产品(包括固定资产)过程中所发生的按照税收规定进行核算与计量的应归入某项成本对象的各项费用。其具体内容与《土地增值税暂行条例实施细则》中的“房地产开发成本”基本一致。该文件同时将“计税成本对象”定义为归集和分配开发产品开发、建造过程中的各项耗费而确定的费用承担项目,并确定了计税成本对象的确定原则,细化了计税成本支出的内容,规定了计税成本核算的一般程序。“计税成本”与会计上 “开发成本”的具体差异有可能在实践中会有进一步的体现。此外,31号文对于共同成本和不能分清负担对象的间接成本,规定了四种不同的分配方法。由于不同的分配方法将带来不同的计算结果,因此如何选择合理的成本分配方法,是房地产开发经营企业需要事先考虑的事项之一。

· 明确委托境外机构销售的佣金扣除标准

原外资企业所得税法下曾规定,外资房地产开发经营企业委托境外机构销售房地产时,相应的佣金扣除比例不得超过销售收入的10%。31号文保留了这一条款,并将该规定统一适用于所有的内外资房地产开发经营企业。

· 利息支出的税前扣除问题

31号文对利息支出的税前扣除问题作了规定,明确指出借款费用的归集和分配可按企业会计准则的要求进行;对于企业集团或成员企业统一向金融机构借款产生的利息费用,进一步提出了合理分摊的要求。此外,新办法删除了国税发[2006]31号文中对开发企业将自有资金借给全资企业(包括分支机构)和其他关联企业的税务处理规定,此类问题的处理将按新税法第四十六条和《特别纳税调整实施办法(试行)》中对关联方资金往来的规定执行。

· 放宽对预提(应付)费用的税前扣除限制

旧所得税法下,对于内资房地产开发经营企业来说,除税收另有规定外,不得在税前扣除任何预提(应付)费用;而对于外资房地产开发经营企业,根据国税发[2001]142号的规定,有些在售后继续发生的绿化、道路等配套设施费,可在销售房地产时进行预提,该预提比例可由企业提出申请,并经主管税务机关审核同意后执行。值得关注的是,31号文看起来似乎适度放宽了预提(应付)费用在税前扣除的限制,即在符合特定条件的情况下,可以在税前扣除未取得发票的出包工程、尚未建造或尚未完工的公共配套设施建造费用、应

向政府上交但尚未上交的报批报建和物业完善费用等。

· 明确停车场所的成本核算规定

31号文第三十三条规定,企业单独建造的停车场所,应作为成本对象单独核算。利用地下基础设施形成的停车场所,作为公共配套设施进行处理。在实践中,房地产开发经营企业单独建造停车场所的情况较少,而利用地下基础设施形成的地下车库的销售收入一般在交房后实现。在此情况下,如果将地下车库作为公共配套设施的处理可得到税务机关的确认,则企业交房时即可将地下车库的成本计入公共配套设施,摊入地上住宅成本,从而在企业所得税前列支。

明确当期未取得合法凭据的支出的扣除问题

31号文第三十四条规定,企业在结算计税成本时其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的,不得计入计税成本,待实际取得合法凭据时,再按规定计入计税成本。鉴于国税发[2006]31号文未对此事项做出明确规定,可能导致之前各地方税务机关在执行中存在不同的处理,某些企业即使实际取得合法凭据后仍无法列支相关成本。上述规定原则上明确并统一了对此种情况的税前扣除规定。然而,开发企业仍应尽早取得合法凭据,以防范税务风险。

· 土地增值税的扣除31号文第十二条明确规定了企业发生的土地增值税准予当期按规定扣除。但是,对于何为“发生的”土地增值税,该文件并未进一步阐述。实务中,应以本期实际预缴的土地增值税金额,还是以会计上按权责发生制预提的金额进行税前扣除,各地税务机关可能存在不同的掌握原则,纳税人在操作中需与当地主管税务机关进行确认。另外,对于文件中“当期扣除”的时点的理解,也可能存在不同的解释,即:在土地增值税最终清算后,相应的税金在清算当期扣除还是追溯到与收入相配比的年度扣除,也需向税务机关进一步明确。

结语

总体而言,31号文统一了内外资房地产企业所得税政策,规范了房地产企业的所得税处理,整体内容更趋科学、合理。同时,由于房地产开发经营业务的复杂性,对31号文的部分内容的理解可能存在一些争议,需要关注税务机关是否予以进一步明确。房地产开发企业应充分掌握该文件的具体内容,积极应对政策带来的机遇和挑战。
 

 
 
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